稅收公正與經(jīng)濟增長相關性分析研究——兼論中國稅制改革必須直面的主要問題

姚 軒 鴿

    摘要：就稅收是納稅人財富的損耗而言，任何稅收都是一種惡。但這種惡卻是一種“必要的惡”，一種必要的“扭曲與損耗”。作為一種必要的“扭曲與損耗”，是有助于增進全社會和每個納稅人福祉總量的。研究稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”問題，必須首先弄清楚是何種稅制對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”，是政府主導的還是納稅人主導的？即要看這種稅制的政體基礎是什么？只有人道自由、民主憲政稅制對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”最小，而對經(jīng)濟“扭曲與損耗”最大的稅制是以非民主政體為基礎的。

    關鍵詞：稅收;經(jīng)濟增長;扭曲損耗;公正平等

    如果“扭曲與損耗”意味著納稅人作為物質財富創(chuàng)獲主體利益的損失，那么這種損害應分為兩種：一種是作為物質財富創(chuàng)獲主體——納稅人的“目的利己、手段害己”，但結果利己的活動。正如人生病做手術，或者堅持冬泳活動一樣，雖然手段害己，但就這種活動的最終結果而言，是有利于行為者——納稅人自身總體利益提高的。因此，也就是一種“必要的損害”。“必要的損害”在道德上是一種“必要的惡”，是人為了自己的利益最大化而不得不選擇的一種“自害”行為?？梢姡?ldquo;必要的損害”、“必要的惡”就是善的應該的行為。另一種則是作為行為主體的征稅人，至少是名義上為了他人——納稅人——的目的而采取害人（納稅人）的手段的行為。這種目的利他、手段害他的行為，其結果則既可能是利他的——有利納稅人的，也可能是害他的——有害納稅人的。這樣，“扭曲與損耗”就分為兩類：必要的“扭曲與損耗”與不必要的“扭曲與損耗”。事實上，研究必要的“扭曲與損耗”僅具有理論上的意義，而研究不必要的“扭曲與損耗”則具有現(xiàn)實意義。就不必要的“扭曲與損耗”而言，情形可能更復雜一些。如果是目的利他、手段害他，但結果利他的行為，則屬于必要的“扭曲與損耗”。否則，如果是目的利他、手段害他，但結果也害他的行為，則屬于不必要的“扭曲與損耗”，是需要堅決回避的行為。

一

       現(xiàn)代行為心理學研究成果告訴我們，“目的利他、手段害他”與“目的利己手段害己”的行為都只能是一種偶爾的行為。但是，“目的利己、手段利他或害他”則是一種比較恒久的行為。這意味著，就稅收的本質而言，一方面“目的利己、手段害己”是一種必要的“扭曲與損耗”，即以“小害”換“大利”的行為；另一方面就是“目的利己、手段害己”也不能過度，過度就會成為一種自殺行為，成為一種不必要的“扭曲與損耗”。

      就納稅人而言，如果他是稅收治理活動的主體，是一種稅制的主導者，這種稅制能夠體現(xiàn)他的稅收意志。那么，來自政府的征稅行為就是一種“必要的扭曲與損耗”，而且，即便是發(fā)生“不必要的扭曲與損耗”，也會盡快得以修復和矯正。這是因為，即使征稅多了，也仍然是一種自己選擇的行為，是一種“必要的扭曲與損害”。反之，如果一個稅制體現(xiàn)的不是納稅人的稅收意志，主導者是政府，這意味著，即便政府確實是為了納稅人的利益著想，能夠將征的稅完全用于納稅人的真實需求，而且尚在納稅人可以接受和容忍的范圍之內，也只能是一種偶爾的行為。實踐證明，政府一旦形成，就會成為一個自利組織，就會有自己的利益計較和訴求。這樣，政府的征稅行為，就很容易轉化為“目的利己、手段害他”的行為，也就是損人利己的行為。一旦這樣，就不僅僅是稅收對經(jīng)濟增長的扭曲與損耗，而且是對稅收治理終極目的——增進全社會和每個納稅人——的利益總量的背離，就會成為一種惡的行為。自然，也就無從談起“扭曲與損耗”是必要的還是不必要的問題。

    可見，要探討降低稅收對經(jīng)濟增長的“扭曲與損耗”問題，必須首先弄清楚這個問題的前提是什么？嚴格說，只有在納稅人主導的稅制下，如何降低稅收對經(jīng)濟增長的“扭曲與損耗”問題才可能是一個真問題。如果一個稅制是政府主導的，稅制實際體現(xiàn)的僅是官家的稅收意志，那探討降低稅收對經(jīng)濟增長的“扭曲與損耗”問題，只能成為一種供人展示言說技巧的偽話題，其現(xiàn)實意義會大打折扣。道理在于，在政府主導的稅制下，稅收對經(jīng)濟增長最大的“扭曲與損耗”，就是不能全面體現(xiàn)納稅人真實的稅收意志，屬于異化對經(jīng)濟增長的“扭曲與損耗”問題（本文暫不贅述）。根本說來，這種稅制是背離人類創(chuàng)建稅制的終極目的的，它會使稅制本來 “必要的惡”的性質，轉化成為一種常態(tài)的惡——次惡，或極惡。因此，這種稅制注定是一種不人道、不自由、不公正的稅制?；蛟S，在這種稅制下探討稅收對經(jīng)濟增長的“扭曲與損耗”問題，無異于與虎謀皮。

二

    一般而言，就稅收意味納稅人財富的損耗說，任何稅收都是一種惡。但是，這種惡是一種“必要的惡”，也是一種必要的“扭曲與損耗”。作為一種必要的“扭曲與損耗”，就其結果而言，無疑是有助于增進全社會和每個納稅人福利總量的。換句話說，凡是有助于增進全社會和每個納稅人福利總量的“扭曲與損耗”，就是必要的善的“扭曲與損耗”，就屬于必要的“扭曲與損耗”。反之，凡是無助于增進全社會和每個納稅人福利總量的“扭曲與損耗”，就不是必要的 “扭曲與損耗”，就屬于不必要的“扭曲與損耗”，就是需要我們盡力消除的“扭曲與損耗”。這同時意味著，凡是對經(jīng)濟和社會福利總量“扭曲與損耗”最少的稅制就是最好的稅制。相反，凡是對經(jīng)濟和社會福利總量“扭曲與損耗”最多的稅制就是最壞的稅制。實踐證明，政府主導的稅制，其稅收對經(jīng)濟和社會的“扭曲與損耗”最多；而納稅人主導的稅制，其稅收對經(jīng)濟和社會的“扭曲與損耗”最少。因為政府主導意味著，這種稅制體現(xiàn)的是政府及其官員的稅收意志。盡管就其結果而言，很可能也滿足了納稅人不少的公共需要。但是，這畢竟體現(xiàn)的不是納稅人的意志。正如主人養(yǎng)牛，雖然牛吃飽了，但那體現(xiàn)的是主人擠奶和吃肉或者賺錢的意志，牛，只是作為本錢而受到關心與呵護一樣。坦率地說，關于什么是好的稅制的問題，也就是判定一個稅制優(yōu)劣的問題，實際上，就是一個人類社會創(chuàng)建稅制的終極目的問題，也就是是否增進全社會和每個納稅人福利總量的問題。凡是能夠增進全社會和每個納稅人福利總量的稅制，就是對全社會和每個納稅人利益?zhèn)ψ钚〉亩愔疲簿褪亲詈玫亩愔?。因此，要降低稅收對?jīng)濟的“扭曲與損耗”，根本說來，就是要優(yōu)化稅制，要確立納稅人主導的稅制，建立能夠體現(xiàn)納稅人稅收意志的稅制。舍此一切，都可能是自欺欺人，或者是事倍功半的瞎折騰，也是在無端浪費社會公共資源。

三

     稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”，原因可能很多，比如自由人道的缺失，公正平等的缺位等等，但就其根本而言，更多源于稅制的不公平，特別是征納稅人之間權利與義務分配的不公正。因此，要探討稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”問題，關鍵是要弄清楚何謂公平？何謂稅收公平？以及稅收公平與經(jīng)濟 “扭曲與損耗”之間的關系問題。

    公正問題有多難，可以從歷代思想家的論述略知一二。凱爾森（Kelsen）說：“沒有別的什么問題被如此激烈地爭論過；沒有別什么的問題令人類為之流過那么多珍貴的鮮血和痛苦的淚水；沒有別的什么問題令從柏拉圖（Plato，前428/427——前348/347）到康德（Immanuel Kant，1724——1804）的那么多卓越的思想家對之苦苦考索；而時至今日，這個問題仍然像當初那樣沒有得到回答?？磥磉@個問題正是人們甘愿為其奉獻智慧，卻又找不到一個確定的答案，而只能試圖令問題本身更為完善的那些問題之一。”^［1］在目前關于“公正”的諸多定義中，筆者采信北京大學王海明教授的定義。他說：“公正是平等（相同、同等）的利害相交換的善的行為，是等利（害）交換的善行；不公正則是不平等（不相同、不同等）的利害相交換的惡行，是等利（害）交換的惡行。” ^{［2］（P303）} 關于稅收的界定，筆者認為，應是指“國民與國家就公共產(chǎn)品交換價款締結的原初及衍生契約”。就國家而言，是國家根據(jù)原初及衍生契約，對借用社會公共資源獲取利益者征收一定的公共資源占有費用的活動；對國民而言，則是根據(jù)原初及衍生契約，向國家交納一定的公共資源占有費用的活動。其區(qū)別僅在于，這種原初及衍生契約是自由的還是不自由的。但無論如何也無法改變，稅收是“國民與國家就公共產(chǎn)品交換價款締結的原初及衍生契約”這一本質。

    因此，所謂稅收公正，也就是指——社會治理稅收活動中，也即國家與國民，或者說征（納）稅主客體“應該且必須”如何的一個行為原則。進而言之，稅收公正是指國家與國民之間，或者征納稅人之間，就公共產(chǎn)品供求交換價款之平等的利（害）相交換；稅收不公正則是國家與國民之間，征（納）稅人之間，就公共產(chǎn)品供求交換價款不平等的利害相交換的惡行，是不等利（害）交換的惡行。稅收公正的根本問題就是國家與國民之間，也即征（納）稅人之間權利與義務交換的問題。難怪羅爾斯一再強調：“正義的主要問題是社會的基本結構，或更準確地說，是社會主要制度分配基本權利與義務。”^{［3］（P5）}

    具體說，征（納）稅人權利與義務平等無疑有兩層含義：（1）每個征（納）稅人所享有的基本權利，應該完全平等；（2）每個征（納）稅人所享有的非基本權利，應該比例平等。征納稅人基本權利是每個征（納）稅人在社會上生存與發(fā)展所需要的起碼的最低的必要的權利；反之，征（納）稅人的非基本權利是每個征（納）稅人在社會上生存與發(fā)展所需要的比較高級的權利，是滿足每個征（納）稅人在稅收活動中比較高級的需要的權利。事實上，征（納）稅人基本權利是人權原則在稅收領域的具體表現(xiàn)，如同人權原則是最重要的公正原則一樣，征（納）稅人基本權利完全平等原則是稅收公正最重要的公正原則。征（納）稅人的非基本權利——應該比例平等地分配的原則表明，社會應該不平等地分配每個征（納）稅人的非基本權利。當征（納）稅人的基本權利與非基本權利發(fā)生沖突、不可兩全時，征（納）稅人基本權利的分配無疑優(yōu)先于非基本權利的分配。這是因為，征（納）稅人的基本權利只能促進，決不會阻礙一切創(chuàng)獲物質財富與精神財富的活動，只能增加而決不會減少每個征（納）稅人的非基本權利。而且，征（納）稅人的基本權利之間根本不會發(fā)生沖突的，所以，基本權利之間不存在什么優(yōu)先性。也因此，一切為使征（納）稅人獲得較大的經(jīng)濟利益而剝奪其在稅收方面的政治等基本權利的做法，都是不符合稅收公正原則的。

    運用平等總原則指導具體的征（納）稅人權利分配，就是要通過稅收政治平等、稅收經(jīng)濟平等、稅收機會平等來實現(xiàn)。第一，稅收政治平等是指征（納）稅人掌握稅收權力對稅收活動進行統(tǒng)治與管理的權利。一般分為兩種：一是直接的統(tǒng)治與管理，一是間接的統(tǒng)治與管理。前者無疑是指擔任稅收管理與統(tǒng)治組織中一定政治職務的權利，后者是指納稅人對稅收統(tǒng)治與管理活動的參政權，比如選舉權、罷免權、創(chuàng)制權、復決權“四種”權利。所有納稅人完全平等地享有稅收領域的政治自由意味著：一個社會的稅收命運應當由所有納稅人決定，納稅人享有的這種權利，意味著他們是國家最高稅收權力的執(zhí)掌者，任何團體和個人都無權剝奪納稅人的這一基本權利。它是全體納稅人共享的最高權力，也是民主政治的基本依據(jù)之一。因為“平等是民主合理性的關鍵。”^{［4］（P278）} 而擔任稅收管理與統(tǒng)治組織中一定的政治職務是一種非基本權利，應該按其政治貢獻大小比例平等地享有。第二，稅收經(jīng)濟平等是指按每個征（納）稅人的基本物質需要分配的基本經(jīng)濟權利，是每個征（納）稅人因為是社會的一個分子所應該享有的基本物質需要的權利。如前所述，按需分配是每個征（納）稅人基本經(jīng)濟權利的完全分配原則；按勞分配則是每個征（納）稅人非基本經(jīng)濟權利的比例平等分配。根據(jù)基本權利優(yōu)先的原則，按需分配原則應該優(yōu)先于按勞分配原則，只有當二者發(fā)生沖突，不可兩全時，才應犧牲按勞分配保全按需分配。第三，稅收機會平等是指每個征（納）稅人獲得政治、經(jīng)濟等具體權利之機會，主要是指競爭非基本權利——稅收領域的地位、權力和社會財富等機會。稅收機會平等意味著，對所有的征（納）稅人，一切非基本權利都應該平等地，并且僅僅平等地按照他所做出的貢獻（才能+品德）來分配。需要指出的是，征（納）稅人的這種機會平等并不是機會平等的全部，而是一種表面的、形式的機會平等。因為，一些征（納）稅人的才德比較差，貢獻比較少，從而只能享有較少的非基本權利，完全可能是因為他們缺乏發(fā)展才德、做出貢獻的機會。這樣，機會平等又可分為競爭非基本權利的形式的、表層的機會平等和發(fā)展才德、做出貢獻的實質的、深層的機會平等。對此薩托利說：“我建議把機會平等在分為平等進入和平等起點。”“平等進入就是在進取和升遷方面沒有歧視，為平等的能力提供平等的進入機會……平等起點的概念則提出了一個完全不同的基本問題，即如何平等地發(fā)展個人潛力。”^{［5］(P350)} 顯然，機會平等是所有納稅人的一種基本權利，是每個納稅人的人權。

    可見，稅收不平等是產(chǎn)生經(jīng)濟“扭曲與損耗”的根本原因，其中對征納稅人之間基本權利分配的不公正問題，對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”最大，征納稅人之間非基本權利分配的不公正次之。

四

     稅收公正的內涵與本質的分析告訴我們，稅收不公對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”最大。因為，要實現(xiàn)稅收公正，必須滿足以下要義。換句話說，如果無法滿足以下要義的稅收公正，都是不完善的稅收公正。這豈不意味著，稅收治理越不公正，對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”就越大。稅收公正的十二項要義如下：

   （一）稅收權力必須合法，即征稅權力必須經(jīng)過納稅人的承認與同意。這是因為，稅收權力是保障征（納）稅人權利與義務的根本手段。

   （二）納稅人應是稅制的主導，是稅收治理最高權力的執(zhí)掌者。就是說，稅制的選擇、稅收政策的制定等等最終決策權應由納稅人掌握。

   （三）征（納）稅人的權利與義務具有邏輯相關性。即征稅人的權利就是納稅人的義務，納稅人的權利就是征稅人的義務。因此，征稅人權利的實施與義務的兌現(xiàn)必須接受納稅人或其委托人的監(jiān)督，以保證征稅的合法性，以及稅款的合理運用，促進稅收終極目的的實現(xiàn)。

   （四）稅收公正首先要追問的是征（納）稅人之間的權利與義務是否平等地交換，其次才是稅收權利與義務在不同的征（納）稅人之間的公正分配，包括中央政府的征稅權利與義務和地方政府的征稅權利與義務的公正分配；不同區(qū)域、行業(yè)、性質、城鄉(xiāng)、國內外納稅人之間權利與義務的公正分配，等等。

   （五）征（納）稅人權利與義務的分配是否遵循了“貢獻、品德與才能、需要、平等”這四個公正分配原則?；蛘哒f，是否做到了征（納）稅人的權利應該與他們的貢獻成正比而與他的義務相等；是否做到了按照征（納）稅人的“德才”這個潛在的貢獻分配其相應的權利與義務；是否按照征（納）稅人的需要原則分配其相應的權利與義務；是否按照完全平等原則分配了征（納）稅人的基本權利與義務，必須對所有的征（納）稅人一視同仁，讓所有的征（納）稅人都有相同的征納稅權利與義務；是否按照比例平等原則分配了征（納）稅人的非基本權利與義務，對同樣的征（納）稅人一視同仁，即相同的征（納）稅人權利與義務相同，不同征（納）稅人的權利與義務不同。

   （六）所有納稅人是否完全平等地享有對稅收活動的統(tǒng)治與管理權，比例平等地享有擔任稅收管理與統(tǒng)治組織中一定政治職務的權利?；蛘哒f，一個社會的稅收命運是否由所有納稅人決定，納稅人是否是國家最高稅收權力的執(zhí)掌者。

   （七）每個征（納）稅人的基本經(jīng)濟權利是否完全平等地分配，即做到了按照每個征（納）稅人的基本物質需要分配基本的經(jīng)濟權利。這是每個征（納）稅人因為是社會的一個分子所應該享有的基本物質需要的權利。同時，是否做到了每個征（納）稅人非基本經(jīng)濟權利的比例平等分配原則，即按勞分配。

   （八）所有征（納）稅人獲得政治、經(jīng)濟等具體權利之機會是否完全平等分配，特別是所有征（納）稅人“發(fā)展才德、做出貢獻”的實質的、深層的機會之權利與義務是否做到了完全平等分配。機會平等是所有征（納）稅人的一種基本權利。

   （九）不存在為使征（納）稅人獲得較大的經(jīng)濟利益而剝奪其在稅收方面的政治等基本權利的現(xiàn)象。

   （十）稅制體現(xiàn)了對弱勢群體權利的補償原則。

   （十一）地方政府之間權利與義務的公正是稅收公正不可忽視的重要組成部分。這一公正意味著稅收權力在所有地方政府之間分配時也應當公正。具體說，中央政府所擁有的稅收權利與義務應當與地方政府所擁有的稅收權利與義務相等。中央政府分配給地方政府的稅收權利與義務應該與他們的貢獻成正比而與他們所承擔的稅收義務相等。一方面，每個地方政府不論其大小，都應該完全平等地分配到應有的稅收基本權利，因為他們參與政府管理體系締結的基本貢獻都是一樣的；另一方面，每個地方政府因為各自的具體稅收貢獻不等應當享有相應的非基本權利，或者說比例平等地享有非基本權利。同時，每個地方政府都有權利代表本區(qū)域納稅人與其它地方政府一起完全平等地共同執(zhí)掌國家的稅收最高權力，從而決定國家的稅收命運。但在擔任相應的涉稅政治職務時，則應該根據(jù)比例平等的原則，不平等地擔任。另外，每個地方政府都應該按照基本需要完全平等的原則，完全平等的分配到基本的稅收權利（最低的政府運作收入），比例平等地分配到非基本的稅收權利（寬裕的財政收入）。而且，每個地方政府都應該完全平等地擁有發(fā)展自己、做出貢獻，以及競爭各種非基本權利的機會。

   （十二）稅收立法、執(zhí)法和司法活動實現(xiàn)了基本的程序公正。

    事實上，一個愿意奉行稅收公正的優(yōu)良稅制，它的稅權分配，征稅人權利與義務的分配，它的一切稅收立法、司法、執(zhí)法活動、稅收政策的制定，以及稅制結構，稅種、課稅對象、納稅人的、稅率以及征稅環(huán)節(jié)的選擇等等，都必須體現(xiàn)上述十二項要義。體現(xiàn)得越多，其稅收治理體系就越公正，稅制就越優(yōu)良，稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”就越??；反之，則越不公正，越落后，稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”就越大。

五

    由此可見，當下中國稅制不公的主要缺陷及其對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”狀況。具體說，中國稅制不公及其對經(jīng)濟“扭曲與損耗”存在的主要問題如下：

    （一）重視觀念層面的稅收公正，忽視實質層面的稅收公正。就是說，現(xiàn)行稅制雖也強調稅收公正，甚至也把稅收公正問題當作稅制改革的目標，但卻回避對保證稅收公正的前提——稅權合法性問題的追問。在對稅權制約方面，更是缺乏積極有效的作為。常識告訴我們，稅收權力的合法性以及對稅收權力的監(jiān)督制約水平，直接關系甚至決定著稅收公正的根本方向與結構，制約著一個稅制系統(tǒng)誤差的大小。因為，稅收權力合法性以及對稅收權力的制衡，從根本上主宰著一個社會稅收治理的基本模式和結構，也就是稅制的基本模式。比如是納稅人主導型的稅制，還是政府主導型的稅制；是民主憲政型的稅制，還是威權人治型的稅制。從稅收權力的來源看，納稅人主導型的稅制是比較公正的稅制，而政府主導型的稅制，其本身的公正性就要差。民主憲政型稅制的公正性更大，因為它對稅收權力的運用進行了制度性的約束，可以把稅收權力的正面作用發(fā)揮得最好，把其負面效應限制到最小，從而最大化地實現(xiàn)稅收的終極目的——增進全社會和每個納稅人的福祉總量。

    （二）重視納稅人之間權利與義務分配的公正，忽視政府（征稅人）與納稅人之間權利與義務分配的公正。稅收公正是指國民與國家之間等利（害）交換的善行，這是稅收公正的基本問題，也是首要問題。然后才是國民與國民之間，納稅人之間權利與義務的公正分配問題。如果前者的公正問題沒有得到有效解決，后者的公正問題就缺乏應有的前提與基礎。而且，如果征稅最終決定權掌握在政府手里的話，嚴格說，根本不存在什么稅收公正。同樣，如果制度性的監(jiān)督制約機制不健全，或者存在功能性問題的話，這種稅收不公的危害會更大^{［6］(P18~20)}。

    （三）重視納稅人之間權利與義務分配的公正性，忽視政府之間（包括同級之間、上下級政府之間）的稅收公正問題。政府之間的稅收公正首先有一個稅權公正分配的問題，它是稅收公正不可忽視的重要組成部分，如果沒有這一公正，稅收治理體系的結構性公正也無從談起。這是“因為在國家機構內部不建立能夠發(fā)揮中央與地方兩個積極性的法制化的稅權機制，如果在立法、執(zhí)法和司法機構之間不建立起相互制衡的稅權機制，在集權和分權之間不建立一個穩(wěn)定的規(guī)則，既不利于我國依法治稅和稅收法制化，也不利于分稅制財政體制的進一步完善。”^［7］(P4) 孟德斯鳩告誡我們：“如果一個人或是由重要人物、貴族或平民組成的同一個機關行使這三種權力，即制定法律權、執(zhí)行公共決議權和裁判私人犯罪或訴訟權，則一切便都完了。”^{［8］（P156）}

     現(xiàn)行稅收治理體系的不公性在這方面存在不少問題。而且正因為這一領域稅收公正的缺失，中央往往從維護自身利益角度出發(fā)，隨時改變稅權劃分規(guī)則，過度強調集權，隨意性分權，循環(huán)往復收放稅權，使我國稅權劃分存在不少問題。過度的集權，誘發(fā)地方政府尋求制度外的措施和手段謀求自身利益，使整個利益分配機制愈加不規(guī)范。^{［7］(P153)}

   （四）僅僅重視稅收非基本權利比例平等原則，忽視了稅收基本權利的完全平等分配原則。不論在納稅人權利分配方面，還是在地方政府稅收權利分配方面，更多的時候是在“效率優(yōu)先，兼顧公平”的思想指導下，強調比例平等原則，懸置或者忽視基本權利的完全平等分配原則。其結果，往往侵害納稅人或地方政府的基本稅收權利，背離稅收增進全社會和每個納稅人福利總量的終極目標，導致納稅人之間貧富的加劇。強調稅收基本權利的完全平等分配意味著，當一個社會還有一個人，一個政府無法生存時，嚴格地講，任何人和地方政府沒有權利享受“過得很好”的稅收非基本權利?；蛘哒f，當所有納稅人之間、地方政府之間的稅收利益不發(fā)生根本性沖突，可以兩全的情況下，不應該損害任何一個納稅人或地方政府的稅收利益，即 “帕累托最優(yōu)狀態(tài)”。中國近年來貧富差距一再加大的現(xiàn)實表明，如果不重視廣大納稅人之間、地方政府之間的基本稅收權利的完全平等分配，貧富差距加劇的趨勢就不可能得到有效遏制。

    （五）僅僅重視征（納）稅人主體的形式的表層的機會平等，忽視了征（納）稅人主體實質的深層的機會平等。比比皆是的不同所有制、不同區(qū)域、不同行業(yè)等等企業(yè)之間存在的稅負不公，教育不公，就是對不同區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間、行業(yè)之間、納稅人之間等不同征（指地方政府）納稅人“發(fā)展?jié)撃艿臋C會平等”的剝奪，使一些地區(qū)、一些地方政府、一些人喪失了“發(fā)展?jié)撃艿臋C會”。諸如國有企業(yè)對公共資源的壟斷、教育經(jīng)費的傾斜性投入、教育資源的不公平占有，等等，這些都是導致征（納）稅人主體的實質的深層的機會平等缺失的根本原因。而政策性傾斜所導致的城鄉(xiāng)之間“發(fā)展?jié)撃?rdquo;的機會不平等問題更突出。

    （六）僅僅強調比例平等原則，忽視了補償原則。補償原則，這在羅爾斯看來就是正義的應有之意：“社會和經(jīng)濟的不平等（例如財富和權力的不平等），只要其結果能給每個人，尤其是那些最少受惠的社會成員帶來補償利益，它們就是正義的。”^［3］(P56)  因為，如前所述，若是沒有社會、社會合作，任何大腕統(tǒng)統(tǒng)都會一事無成。發(fā)達地區(qū)的努力、運氣等等都會成為無源之水，無本之木，都不會做出什么巨大貢獻。以此觀之，東部地區(qū)、城鎮(zhèn)、大城市、富人等等強勢群體的成功與富裕，客觀上都是比弱勢群體較多地使用了大家共同的資源，因此，也就間接地包含著地區(qū)、農(nóng)村等等弱勢群體的貢獻。

     就理論而言，導致上述中國稅制不公，加劇了對經(jīng)濟“扭曲與損耗”的主要根源在：

    首先，對“公平”概念的誤讀。毋庸諱言，關于稅收不公的所有爭論，都是因為對“公平”概念的認識未達統(tǒng)一。其實，公平、公正、正義、公道都是同一個意思，是“行為對象應受的行為，是給予人應得而不給人不應的行為。”當代倫理學家麥金太爾也認為：“正義是給每個人——包括給予者本人——應得的本分。”^［9］(P56) 

    其次，對“平等”概念的誤讀。“平等”是人們相互間與利益獲得有關的相同性；不平等則是人們相互間與利益獲得有關的差別。對此薩托利說：“平等表達的是‘相同’的觀念……兩個或更多的人或事物，如果在某些或所有方面是完全相同的、同樣的或相似的，就可以說它們是平等的。”^{［10］(P33)}但從其產(chǎn)生看，“平等”一般有自然的與社會的兩大類。區(qū)別在于自然平等僅僅是個利益問題，而不是個應該不應該的權利問題。法國《人權宣言》：“平等就是人人能夠享有相同的權利。”但是，只有基本權利才應該完全平等，而非基本權利則應該比例平等。而且，二者發(fā)生沖突，不可兩全時，基本權利的分配無疑應當優(yōu)先于非基本權利。比如，一個人要吃飽（基本權利）與一些人要吃好（非基本權利）之間發(fā)生沖突時，吃飽應該優(yōu)先于吃好。

    再次，對“公平”與“平等”關系的誤讀。上述對“公平”與“平等”的概念分析告訴我們，“公平”與“平等”二者不是同一個概念，平等原則是一種特殊的公平，它從屬于公平原則。平等是指人們相互間的與利益獲得有關的相同性，而平等原則是一種特殊的平等，它從屬于公平原則又重要于公平原則，是一種特殊的公平原則^［10］。

    第四，對“效率”概念誤讀。心理學研究成果告訴我們，人的活動能力由其活動方式直接決定?；蛘哒f，決定主體效率的動力因素主要是人的活動努力程度，具體說就是人的活動的積極性、主動性與創(chuàng)造性，而這“三性”通常由公平?jīng)Q定。換句話說，如果一個社會越公平，這個社會成員的勞動積極性就越高，反之便越低。因為，越公平意味著， “惡得惡報，善得善報”。 

    第五，顛倒了“公平與效率”之間的關系。毋庸置疑，“公平”與“效率”是完全一致的正相關的關系，公平是效率的根本保證，二者根本不會發(fā)生沖突，但平等原則與效率的關系卻完全相同。因為平等原則是一種特殊的、最重要的公平，它從屬于公平。事實上，平等與效率的關系，一方面表現(xiàn)為“基本權利完全平等”的公平與效率的關系，另一方面表現(xiàn)為“非基本權利比例平等”的公平與效率的關系。平等原則與效率的關系跟公平與效率的關系一樣具有正相關性，而平等（或不平等）與效率的關系，則完全取決于平等（或不平等）是否符合平等原則、是否公平。如果符合，便與效率成正相關關系；不符合，便與效率呈負相關關系。^［11］ 就稅收對經(jīng)濟的扭曲與損耗而言，稅制越是公平，對經(jīng)濟的扭曲與損耗就越?。环粗?，越是不公平，對經(jīng)濟的扭曲與損耗就越大。

    第六，“效率優(yōu)先，兼顧公平”作為社會治理指導思想。上述分析告訴我們，“效率優(yōu)先，兼顧公平”命題的理論缺陷在于：一是將公平與平等等同起來。二是將“在此之后”等同于“因此之故”。^［2］1949年以來，特別是近三十幾年來，由于明確將“效率優(yōu)先，兼顧公平”作為改革開放的指導思想，也公開懸置了完全平等原則，更多強調比例平等原則，結果只會加大稅收不公，加劇對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”，擴大全社會的貧富差距，積累轉型的風險與壓力。

六

     總而言之，探討稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”問題，必須首先弄清楚是何種稅制對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”，是政府主導的還是納稅人主導的？根本說來，要收先看這種稅制依托的是什么政體？只有民主憲政人道的稅制是對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”最小的，而對經(jīng)濟“扭曲與損耗”最大的稅制是非民主政體。這樣，探討稅收對經(jīng)濟的“扭曲與損耗”問題，其實就是一個如何優(yōu)化稅制，建立人道自由、民主憲政稅制的問題，至于枝節(jié)性的技術探討，雖然也其價值不可忽視，但終歸事倍功半。此外，稅制本身的自由性，也是影響稅制對經(jīng)濟“扭曲與損耗”的核心因素，筆者將另文探討。

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     ［11］孫英.論公平與效率［J］.江海學刊,1997,(5).

      作者簡介：姚軒鴿(1962-)，男，陜西扶風人，西安市國家稅務局學會秘書處研究員，著有《稅道蒼黃：中國稅收治理系統(tǒng)誤差現(xiàn)場報告》等。